S1 - P2 - Chapitre 2 : Évaluation des immobilisations corporelles

1. Définition des immobilisations corporelles acquises à titre onéreux

Selon l'article 211-6 du PCG, une immobilisation corporelle est un actif physique détenu pour être utilisé dans la production, la fourniture de biens ou services, la location à des tiers, ou à des fins de gestion interne, et dont l’utilisation est prévue au-delà de l’exercice en cours.

Les immobilisations corporelles sont évaluées à leur valeur d’entrée dans le patrimoine au coût d’acquisition.

2. Composition du coût d’acquisition

Le coût d’acquisition est la somme des éléments suivants :

Les frais de formation liés à la mise en service peuvent être soit activés dans le coût d’acquisition, soit comptabilisés en charges (option).

3. Règles spécifiques sur les coûts de remise en état

• Inclusion obligatoire des coûts de démantèlement et de remise en état dans le coût d’acquisition si l’obligation est immédiate (ex : démantèlement d’une plateforme pétrolière).
• En cas de dégradation progressive (ex : exploitation d’une carrière), ces coûts ne sont pas activés.
• Une provision pour remise en état est constituée au passif pour couvrir ces coûts.

4. Exemple simplifié de calcul du coût d’acquisition

5. Comptabilisation des immobilisations en cours et en service

• Pendant la phase d’acquisition et de mise en service, les coûts sont enregistrés dans le compte 231 Immobilisations corporelles en cours.
• À la mise en service, le compte 231 est soldé et le coût total est transféré dans le compte d’immobilisation définitif (ex : 215 Matériel et outillage).
• Les coûts internes liés à la production immobilisée sont transférés via le compte 722 Production immobilisée.

6. Frais d’acquisition

Les frais d’acquisition comprennent :

• Droits de mutation
• Honoraires (notaire, architecte)
• Commissions et frais d’actes

Ils sont inclus dans les frais accessoires et donc dans le coût d’acquisition, mais peuvent aussi être comptabilisés en charges (option).

7. Coûts d’emprunts

a) Principes

• Les coûts d’emprunts peuvent être activés dans le coût de l’actif si l’actif est éligible.
• Actifs éligibles : immobilisations corporelles, incorporelles et stocks nécessitant une longue période de préparation ou construction (plus de 12 mois selon le CGI).
• Coûts financiers concernés : intérêts, différences de change, amortissement des primes d’émission ou de remboursement.
• La période d’incorporation des coûts d’emprunts s’étend de la phase de production jusqu’à la mise en service.

b) Traitements possibles

Le choix de la méthode doit être appliqué de manière permanente et mentionné en annexe.

8. Synthèse des règles clés

La valeur d’entrée d’une immobilisation corporelle acquise à titre onéreux correspond au coût d’acquisition, incluant le prix net hors taxes, les droits non récupérables, les frais accessoires nécessaires à la mise en service, ainsi que les coûts de remise en état du site si l’obligation est immédiate.

9. Schéma simplifié de comptabilisation

1. Les immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même

Les immobilisations corporelles produites par l’entreprise sont évaluées à leur coût de production lors de leur entrée dans le patrimoine.

a) Composition du coût de production

Le coût de production comprend :

• Le coût des approvisionnements : coût d’acquisition des matières consommées pour la production.
• Les charges directes de production : main-d’œuvre, énergie, etc., directement liées à la fabrication.
• Les charges indirectes de production : frais généraux liés à la production.
• Optionnellement, les coûts d’emprunt : intérêts sur emprunts contractés pour financer la production, sous conditions.

Les coûts d’emprunt incorporés sont ajoutés à l’actif au débit, avec un crédit au compte de charges financières (compte 669 ou compte de charge initial). En principe, ils ne comportent pas de TVA.

b) Exemple d’incorporation des coûts d’emprunt

• Emprunt : 20 000 € à 4 % du 01/04/N au 31/12/N (9 mois).
• Coût d’emprunt = $20\,000 \times 4\% \times \frac{9}{12} = 600\,€$.
• Coût total de production = 25 000 € + 40 000 € + 600 € = 65 600 €.

Écriture comptable au 31/12/N :

L’incorporation des coûts d’emprunt est rarement appliquée en raison de conséquences fiscales défavorables.

2. Éléments exclus du coût d’acquisition

Ne font pas partie du coût d’acquisition :

• Frais non directement attribuables à la mise en état de fonctionnement (ex. : essais après mise en service, frais de formation).
• Coûts administratifs généraux (sauf s’ils sont exclusivement liés à l’achat).
• Coûts de démantèlement futurs.

3. Acquisition conjointe de plusieurs biens

Lorsqu’un ensemble de biens est acquis pour un coût global, il faut ventiler ce coût entre les biens individualisables.

• Si les biens sont individualisables, on répartit le coût global selon leur valeur respective.
• Sinon, on évalue un ou plusieurs biens par référence à un prix de marché ou forfaitairement, et la valeur du bien restant est la différence.

Exemple :

• Prix global : 1 200 000 € + frais d’acquisition (4 000 € + 32 000 € + 840 €) = 1 236 840 €.
• Valeur terrain estimée : 300 000 €.
• Frais d’acquisition ventilés au prorata : $$\text{Frais terrain} = (4\,000 + 32\,000 + 840) \times \frac{300\,000}{1\,200\,000} = 9\,210\,€$$
• Valeur d’entrée terrain = 300 000 + 9 210 = 309 210 €.
• Valeur d’entrée construction = 1 236 840 – 309 210 = 927 630 €.

4. Enregistrement par composants

a) Définition et conditions

Un composant est un élément d’une immobilisation corporelle qui :

1. A une durée d’utilisation propre différente de la structure.
2. Est remplacé régulièrement ou procure des avantages économiques selon un rythme différent.

Caractère significatif du composant si :

• Valeur ≥ 500 €,
• Valeur ≥ 15 % de l’ensemble (biens meubles) ou ≥ 1 % (biens immeubles),
• Importance pour l’activité de l’entreprise.

Les composants sont enregistrés dans des sous-comptes spécifiques liés à l’immobilisation principale.

b) Catégories de composants

5. Amortissement par composant

• Chaque composant est amorti selon sa propre durée et mode d’amortissement.
• Un plan d’amortissement est établi pour la structure et pour chaque composant.
• Si structure et composants sont indissociables, un plan unique est utilisé.

Exemple :

• Machine à laver coût total : 300 000 € (dont 50 000 € moteur).
• Durée d’utilisation machine : 10 ans.
• Durée moteur : 5 ans.

Calcul des annuités :

$$\begin{cases} \text{Structure} = 300\,000 - 50\,000 = 250\,000 \\ \text{Amortissement structure} = 250\,000 \times \frac{1}{10} = 25\,000 \\ \text{Amortissement moteur} = 50\,000 \times \frac{1}{5} = 10\,000 \end{cases}$$

Écriture au 31/12/N :

6. Traitement des dépenses de gros entretiens

Deux hypothèses :

Exemple (hypothèse 1) :

• Dépenses grandes révisions : 10 000 € tous les 4 ans.
• Valeur structure ajustée : 250 000 – 10 000 = 240 000 €.
• Amortissements annuels : $$\begin{cases} \text{Structure} = 240\,000 \times \frac{1}{10} = 24\,000 \\ \text{Moteur} = 50\,000 \times \frac{1}{5} = 10\,000 \\ \text{Grandes révisions} = 10\,000 \times \frac{1}{4} = 2\,500 \end{cases}$$

Écriture au 31/12/N :

Exemple (hypothèse 2) :

• Provision pour gros entretiens : $10\,000 \times \frac{1}{4} = 2\,500\,€$.
• Dotation aux provisions comptabilisée en charge.

Écritures au 31/12/N :

1. Les biens immobilisés acquis à titre gratuit

• Définition : Biens reçus sans contrepartie (monétaire ou non), comptabilisés à leur valeur vénale (PCG, art. 321-4).
• Particularité : Dérogation à la méthode du coût historique, la contrepartie est enregistrée en produit.

2. Cas particuliers

a) Les ensembles immobiliers

• Le coût d’acquisition d’un ensemble immobilier (terrain + construction) doit être ventilé entre :
  • Compte 211 : Terrain (non amortissable)
  • Compte 213 : Construction (amortissable)
• La valeur du terrain est déterminée par :
  • Évaluation d’expert,
  • Répartition dans l’acte notarié,
  • Prix de marché comparable.

b) La TVA non récupérable

• Assujetti partiel : entreprise réalisant des opérations à la fois soumises et hors champ de la TVA.
• Redevable partiel : entreprise réalisant uniquement des opérations dans le champ de la TVA, mais à la fois soumises et exonérées.
• Depuis le 1er janvier 2008, la TVA sur un bien est déductible au prorata du coefficient de déduction.

Calcul du coefficient de déduction

$$\text{Coefficient de déduction} = \text{Coefficient d’assujettissement} \times \text{Coefficient de taxation} \times \text{Coefficient d’admission}$$

• Chaque coefficient est arrondi à la 2e décimale par excès.
• Exemple : si $0,82 \times 0,75 \times 1 = 0,615$, coefficient arrondi à 0,62.

Application

• La valeur d’entrée du bien = Prix HT + TVA non déductible (TVA × (1 - coefficient de déduction)).

c) Biens acquis moyennant paiement de rentes viagères

• Comptabilisés pour la valeur résultant du contrat ou estimation.
• La contrepartie est inscrite au passif en compte 1685 Rentes viagères capitalisées.
• En cas de décès prématuré du crédirentier, extinction de la dette = produit exceptionnel.
• En cas de prolongation, les paiements sont des charges exceptionnelles.

d) Immobilisations acquises en devises étrangères

• Le taux de conversion est celui à la date d’entrée dans le patrimoine.
• Effet de couverture de change et frais associés peuvent être intégrés au coût d’acquisition (règlement ANC n°2015-05).
• Acquisitions intracommunautaires : TVA exigible à la réception de la facture.
• Importations : TVA perçue à la douane, exigible au dédouanement, calculée sur la valeur en douane.

À retenir : Les biens acquis à titre gratuit sont comptabilisés à leur valeur vénale, tandis que la TVA non récupérable sur immobilisations est intégrée au coût d’entrée selon un coefficient de déduction calculé à partir de l’assujettissement, de la taxation et de l’admission.

1. La valeur d'inventaire

• Inventaire : relevé annuel (au moins tous les 12 mois) des quantités et valeurs des éléments d’actif.
• Chaque élément est évalué à sa valeur nette comptable (VNC), sauf si la valeur actuelle est notablement inférieure, auquel cas c’est cette dernière qui est retenue.
• Valeur nette comptable (VNC) = valeur brute (valeur d’entrée) – amortissements – dépréciations.
• La valeur actuelle, la valeur vénale et la valeur d’usage sont des notions clés pour l’évaluation (définitions dans la section 3 du chapitre 1).

La valeur d’inventaire est la valeur retenue à la date de l’inventaire, reflétant la valeur la plus prudente entre VNC et valeur actuelle.

2. La valeur au bilan

a) Biens à utilisation déterminable

• Ces biens perdent normalement leur potentiel de service avec le temps, l’usage, ou l’évolution technique.
• La valeur au bilan est la valeur comptable nette (valeur d’entrée amortie).
• Si la valeur actuelle est notablement inférieure à la valeur comptable nette, on retient la valeur actuelle.
• À chaque clôture, l’entreprise doit rechercher un indice de perte de valeur (exemples : baisse de marché, obsolescence, dégradation).
• En présence d’un indice, un test de dépréciation compare VNC et valeur actuelle.
• Si valeur actuelle < VNC, on comptabilise une dépréciation qui ajuste la base amortissable.

b) Biens à utilisation non déterminable

• Valeur brute = valeur d’entrée.
• On applique le principe de prudence :
  • Plus-values entre valeur actuelle et valeur d’entrée ne sont pas comptabilisées.
  • Moins-values sont comptabilisées sous forme de dépréciations.
• Exemples : terrains, droits au bail, fonds de commerce, marques (non amortissables).

La valeur au bilan reflète la prudence comptable : on ne valorise pas au-delà de la valeur d’entrée, mais on prend en compte les pertes de valeur.

3. Les amortissements

a) Définition

• L’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d’un actif en fonction de son utilisation (PCG art. 214-4).
• Il traduit la consommation des avantages économiques futurs liés à l’actif.
• Le montant amortissable = valeur brute – valeur résiduelle.
• La valeur brute = valeur d’entrée ou valeur de réévaluation.
• La valeur résiduelle = montant net des coûts de sortie attendu à la fin de l’utilisation.
• L’amortissement peut être calculé en unités de temps ou unités d’œuvre (ex : km, quantités produites).
• L’amortissement n’est pas la récupération d’un coût, mais la constatation d’une consommation.

b) Actifs amortissables

• Un actif est amortissable si sa durée d’utilisation est limitée.
• La durée d’utilisation est déterminée par des critères physiques, techniques, juridiques ou économiques.
• Si plusieurs critères s’appliquent, on retient la durée la plus courte.
• La durée d’utilisation doit être documentée.
• Les actifs à durée d’utilisation non limitée ne sont pas amortis mais soumis à test de dépréciation.

L’amortissement reflète la consommation économique d’un actif sur sa durée d’utilisation limitée, tandis que la valeur au bilan intègre la prudence en ajustant la valeur nette comptable selon la valeur actuelle et les pertes de valeur éventuelles.

1. Taux d’amortissement

• Fixés par le chef d’entreprise selon usages, expérience, conditions d’utilisation et obsolescence.
• Durées usuelles (taux linéaires) :

• Annuités révisables si conditions d’exploitation changent.
• Amortissements minimaux obligatoires chaque année (C. com., art. L. 123-20).
• Fiscalement, la durée d’utilisation retenue est celle des usages professionnels.
• L’administration fiscale publie une liste des taux admis, avec une tolérance de ±20 %.

2. Méthodes de calcul des amortissements

a) Amortissement linéaire

• Base : valeur d’entrée – valeur nette résiduelle.
• Taux : $\frac{1}{N}$ où $N$ = durée d’utilisation en années.
• Annuité constante chaque année.
• Première annuité calculée prorata temporis en nombre de jours à partir de la mise en service.
• Hypothèses : utilisation uniforme et obsolescence régulière.

L’amortissement linéaire commence à la mise en service du bien.

b) Amortissement dégressif

• Applicable aux biens d’équipement neufs ou fabriqués, durée ≥ 3 ans (sauf immeubles, chantiers, locaux).
• Base : valeur nette comptable en début de période.
• Taux : taux linéaire × coefficient dégressif (selon durée de vie et date d’acquisition).

• Première annuité prorata temporis en nombre entier de mois (mois d’acquisition compté entier).
• Annuités décroissantes : fortes au début, faibles ensuite.
• En fin de période, passage au linéaire si amortissement dégressif devient inférieur au linéaire.
• Toute année civile entamée compte pour 1 année.
• Exemple : un bien à 100 000 € amorti sur 5 ans avec taux dégressif 35 %.

3. Amortissements dérogatoires

a) Définition

• Amortissements comptabilisés en application de textes particuliers, ne correspondant pas à une dépréciation économique réelle.
• Utilisés pour bénéficier d’avantages fiscaux.
• Comptabilisés au passif du bilan dans le compte 145 (Amortissements dérogatoires), catégorie provisions réglementées.

b) Comptabilisation

• En résultat, amortissements dérogatoires inscrits en charges exceptionnelles (compte 68725).
• Amortissements économiques inscrits en charges d’exploitation (compte 681).

Un même bien peut faire l’objet simultanément d’un amortissement économique (charge d’exploitation) et d’un amortissement dérogatoire (charge exceptionnelle).

1. Les dépréciations

a) Définitions clés

• Amortissement économique : amortissement correspondant à une diminution de valeur justifiée économiquement, reflétant la consommation réelle des avantages économiques de l’immobilisation.
• Amortissement dérogatoire : amortissement ne correspondant pas à une diminution de valeur justifiée économiquement, mais pratiqué pour bénéficier d’avantages fiscaux légaux.

b) Traitement comptable d’un amortissement dérogatoire (exemple)

• Immobilisation achetée 600 000 €, amortie linéairement sur 6 ans (100 000 €/an).
• Amortissement exceptionnel dérogatoire la 1re année : 125 000 € en plus.
• Dotation aux amortissements au 31/12/N = 225 000 € (100 000 € charges d’exploitation + 125 000 € charges exceptionnelles).

c) Réintégration progressive des amortissements dérogatoires

• Sur 5 ans, amortissement économique constant à 100 000 €.
• Réintégration annuelle de 1/5 des amortissements dérogatoires (25 000 €) en produits exceptionnels (compte 787).
• Le compte 145 est soldé au bout de 5 ans.

d) Impact sur les documents de synthèse

e) Rappel sur le plan d’amortissement

• Définition : tableau mesurant la consommation dans le temps des avantages économiques d’une immobilisation.
• Formule fondamentale :

$$\text{Valeur comptable fin exercice } N = \text{Valeur comptable début exercice } N - \text{Annuité d’amortissement } N$$

• En général, amortissement linéaire sur la durée probable d’utilisation, avec valeur résiduelle nulle sauf si significative et mesurable.
• La durée d’amortissement doit refléter la durée réelle d’utilisation prévue.
• Le mode d’amortissement doit traduire le rythme de consommation des avantages économiques.
• Le mode linéaire est appliqué par défaut.

f) Modification du plan d’amortissement

Deux causes principales :

g) Exemple de modification significative de la durée d’utilisation

• Machine achetée 42 000 €, durée initiale 5 ans, amortissement linéaire.
• Au 31/12/N+2, durée révisée à 4 ans.
• Annuités recalculées pour répartir la valeur nette restante sur la nouvelle durée.

h) Exemple de modification de la base amortissable

• Machine achetée 49 000 €, durée 7 ans, amortissement linéaire.
• Au 01/01/N+3, investissement supplémentaire de 12 000 € pour amélioration.
• Nouvelle base d’amortissement :

$$49\,000 - \left(49\,000 \times \frac{3}{7}\right) + 12\,000 = 40\,000$$

• Nouvelle annuité à partir de N+3 :

$$40\,000 \times \frac{1}{4} = 10\,000$$

À retenir : L’amortissement dérogatoire est un amortissement fiscal sans justification économique, comptabilisé en charges exceptionnelles et réintégré progressivement en produits exceptionnels sur plusieurs exercices.

1. Évaluation d'une immobilisation corporelle à la sortie

Lors de la sortie d'une immobilisation corporelle, il faut comptabiliser :

• La sortie du bien : annulation de sa valeur au bilan par le débit du compte 657 "Valeurs comptables des immobilisations incorporelles et corporelles cédées".
• Le produit de cession : enregistré au crédit du compte 757 "Produits des cessions d’immobilisations incorporelles et corporelles".

En cas de démolition, destruction ou mise hors service, la sortie est enregistrée avec un prix de cession nul ou pour le montant de l’indemnisation reçue.

a) Étapes clés pour l’évaluation comptable à la sortie

1. Compléter l’amortissement jusqu’à la date de cession (amortissement prorata temporis).
2. Constater la valeur comptable nette (valeur brute – amortissements cumulés) de l’immobilisation.
3. Enregistrer le produit de cession (prix de vente hors taxes).
4. Reprendre les amortissements dérogatoires et/ou dépréciations liés à ce bien.
5. Porter au résultat la part de subvention non encore reprise sur ce bien.

b) Exemple d’écriture comptable de cession (machine cédée le 01/07/N)

• Prix de cession HT : 2 000 €
• Valeur brute : 2 500 €
• Amortissements cumulés : 1 600 €
• Valeur comptable nette : 900 €

À retenir : La valeur comptable nette à enregistrer au compte 657 correspond à la valeur brute diminuée des amortissements cumulés jusqu’à la date de sortie. Le produit de cession est enregistré au compte 757.