Le contrôle de gestion et le management
1. Le contexte actuel du management
Le contrôle de gestion évolue dans un environnement complexe influencé par des facteurs économiques, techniques et sociétaux :
| Environnement | Caractéristiques clés | Impact sur le contrôle de gestion |
|---|---|---|
| Économique | Mondialisation, concurrence sur coûts, qualité, innovation, risques multiples | Nécessité d’évaluer et maîtriser les risques, piloter la performance globale |
| Technique et technologique | Mécanisation, flexibilité depuis 1960, révolution numérique (connectivité, nouveaux indicateurs) | Adaptation des méthodes et indicateurs, pilotage stratégique et opérationnel |
| Sociétal | Urgence écologique, RSE, valeurs des nouvelles générations | Intégration des objectifs sociaux et environnementaux dans le pilotage |
2. Le pilotage de la performance
La performance est la notion centrale du contrôle de gestion, articulée autour de trois concepts clés : performance, valeur et utilité.
a) La performance
-
Performance = Efficacité × Efficience
- Efficacité : Atteinte des objectifs fixés.
- Efficience : Optimisation des moyens utilisés pour atteindre ces objectifs.
-
La performance s’évalue globalement, en combinant paramètres quantitatifs et qualitatifs, techniques et humains.
-
Exemples selon les fonctions :
- Production : productivité et qualité.
- Vente : compétitivité (valeur vs coût).
- Finance : rentabilité (résultat / capital investi).
-
Décomposition du taux de rentabilité :
| Formule | Signification |
|---|---|
| Taux de rentabilité = | Profitabilité × Rotation du capital × Structure financière |
| Résultat / Chiffre d’affaires | Profitabilité |
| Chiffre d’affaires / Actif | Rotation du capital |
| Actif / Capital | Structure financière |
b) La valeur
-
Valeur : Appréciation subjective et fluctuante de l’utilité d’un produit par la demande, au-delà de la simple différence prix-coût.
-
La valeur est créée par l’ensemble des activités principales et de soutien selon la chaîne de valeur de Porter :
| Activités principales | Activités de soutien |
|---|---|
| Logistique interne | Infrastructure |
| Opérations | Gestion des ressources humaines |
| Logistique externe | Développement technologique |
| Marketing et ventes | Approvisionnement |
| Services |
-
La marge correspond à la valeur créée par rapport au coût total.
-
Le contrôle de gestion doit gérer conjointement valeur et coût pour optimiser la performance, parfois en arbitrant entre les deux.
Le contrôle de gestion intègre la notion de valeur pour piloter efficacement les activités et adapter l’organisation ainsi que son système d’information.
Le positionnement et la contingence du contrôle de gestion
1. Émergence du contrôle de gestion
- Origines historiques : premières écritures comptables dès 3300 av. J.-C. en Mésopotamie.
- Deux tendances majeures :
- Calcul et analyse des coûts
- Contrôle des activités
a) Du coût au calcul des coûts
- Coût : somme des charges relatives à un élément dans un référentiel comptable.
- Histoire :
- 15e siècle : formalisation par Luca Pacioli (1494)
- Révolution industrielle : apparition des grandes usines nécessitant organisation et calcul précis des coûts.
| Période | Caractéristique principale | Objectif du calcul des coûts |
|---|---|---|
| Avant 19e siècle | Entrepreneur intermédiaire | Comparaison prix d’achat et prix de revient |
| 19e siècle | Comptabilité industrielle (1870 en France) | Maîtrise des coûts de transformation, contrôle opérationnel |
| Début 20e siècle | OST (Taylor, 1915) | Normes, coûts standards, calcul d’écarts, contrôle des résultats et responsabilités |
Le contrôle opérationnel naît de la maîtrise des coûts internes et de la nécessité de mesurer la productivité.
2. Mise en place du contrôle de gestion
- Origines : début 20e siècle, avec l’essor des grandes unités de production et la diversification des activités.
- Modèle classique (jusqu’aux années 1970) :
- Planification, gestion et contrôle budgétaire du long au court terme
- Structure hiérarchique verticale en centres de responsabilités
- Pilotage par le couple Objectifs / Moyens (informations sur résultats pour réguler les actions)
3. Fonctions essentielles du contrôle de gestion
| Fonction | Description | Objectifs clés |
|---|---|---|
| Contrôle de gestion stratégique | Outils et méthodes pour évaluer et suivre variables stratégiques | Efficacité (facteurs clés de compétitivité), efficience (maîtrise des moyens et équilibre financier) |
| Contrôle de gestion opérationnel | Outils pour piloter et contrôler les opérations au quotidien | Réactivité stratégique (mesure permanente Valeur/Coût), amélioration opérationnelle (démarches qualité), accompagnement du changement organisationnel |
4. Pilotage du comportement des acteurs
- Suivi des ressources humaines via indicateurs personnels et collectifs (stabilité, mobilité, gestion des compétences).
- Le contrôleur de gestion joue un rôle clé dans la régulation des comportements et l’accompagnement des changements.
5. Pilotage de la performance à plusieurs niveaux
| Niveau | Objectifs principaux |
|---|---|
| Stratégique | Évaluer efficacité et efficience pour soutenir la prise de décision |
| Opérationnel | Assurer maîtrise des coûts, qualité et réactivité face aux évolutions |
Le contrôle de gestion est un système d’information essentiel au pilotage global de l’entreprise.
Le pilotage du comportement des acteurs et de la performance
1. Le pilotage du comportement des acteurs et de la performance
Le contrôle de gestion vise à garantir que les ressources sont utilisées avec efficacité (atteinte des objectifs) et efficience (optimisation des moyens) pour réaliser les objectifs fixés (R. Anthony, 1965).
| Avant | Aujourd’hui |
|---|---|
| Maîtrise des coûts | Amélioration continue des processus |
| Prévoir, mesurer, contrôler | Progresser, accompagner le changement, faire évoluer outils, systèmes d’information, comportements |
| Court terme | Du court au long terme (contrôle stratégique, de gestion, opérationnel) |
| Variables quantitatives (ex. coûts) | Variables quantitatives et qualitatives (qualité, risque, innovation, flexibilité) |
| Indicateurs statiques | Réactualisation fréquente des indicateurs, amélioration de la collecte d’informations |
| Contrôle différé | Pilotage en temps réel via tableaux de bord et simulations |
a) Dimensions du pilotage
- Valeur perçue par le client : intégrer la qualité (délai, service, disponibilité) dans les processus avec une approche transversale.
- Différenciation concurrentielle : s’appuyer sur les facteurs clés de succès (Key Success Factors), maîtriser les capacités organisationnelles, améliorer les processus.
- Suivi des ressources humaines : indicateurs personnels et collectifs (stabilité, mobilité, gestion des compétences et carrières).
Le contrôleur de gestion joue un rôle central dans le suivi et l’accompagnement.
2. Contrôle de gestion stratégique
- Objectifs :
- Efficacité : maîtrise des facteurs clés de compétitivité (ex. tableau de bord qualité client).
- Efficience : maîtrise des moyens opérationnels et équilibre financier (ex. calcul d’écart, point mort).
| Fonction | Description |
|---|---|
| Information / Analyse | Coûts, indicateurs, tableaux de bord, évaluation adéquation Objectifs/Ressources, analyse Valeur/Coût |
| Accompagnement / Conseil | Régulation du comportement, changement organisationnel, amélioration des processus |
3. Contrôle de gestion opérationnel
- Outils pour piloter et contrôler les opérations.
- Accompagner le changement organisationnel et comportemental.
Le contrôle de gestion est un processus dynamique qui intègre la mesure, l’analyse et l’accompagnement pour optimiser la performance globale, en tenant compte des dimensions financières, sociales et environnementales.
Le contrôle interne
1. Définition du contrôle interne
Le contrôle interne est l’ensemble des dispositifs visant à maîtriser l’entreprise pour :
- Protéger son patrimoine,
- Garantir la qualité de l’information,
- Appliquer les instructions de la direction,
- Améliorer les performances.
Il s’appuie sur l’organisation, les méthodes et procédures de chaque activité pour assurer la pérennité de l’entreprise.
2. Principes clés du contrôle interne selon COSO
| Principe | Description |
|---|---|
| Processus dynamique | Implique tous les acteurs, pas seulement un ensemble de procédures. |
| Assurance raisonnable | Garantit que la direction respecte les lois et règlements. |
| Adaptation | Doit être adapté aux objectifs spécifiques de l’entreprise. |
3. Définition de l’audit interne
L’audit interne est une activité autonome d’expertise au service du management, visant à :
- Contrôler l’ensemble des activités,
- Évaluer l’efficacité des moyens de contrôle.
4. Objectifs de l’audit interne
- Mesurer et améliorer la fiabilité des systèmes d’information comptables et financiers,
- Mettre en place des systèmes efficaces de contrôle dans tous les domaines.
5. Différences entre audit interne et contrôle de gestion
| Critère | Audit interne | Contrôle de gestion |
|---|---|---|
| Temporalité | Mission ponctuelle | Suivi permanent des processus |
| Objectif | Vérification et évaluation | Pilotage et amélioration continue |
6. Évolution des missions du contrôleur de gestion
| Rôle classique | Nouvelles missions | Qualités attendues |
|---|---|---|
| Traduire la politique en plans et budgets | Amélioration continue, accompagnement du changement | Maîtrise des outils, rigueur, analyse, pédagogie, communication, éthique professionnelle |
| Analyser résultats, coûts, écarts | Optimisation des systèmes d’information | Dialogue, conseil, formation, management d’équipes et projets |
7. Trois axes d’action du contrôleur de gestion
- Informer : fournir des outils pertinents et les adapter en continu.
- Animer : communiquer, expliciter et conseiller les acteurs dans l’utilisation des outils.
- Conseiller : accompagner la prise de décision et le changement organisationnel.
Le contrôle interne est un processus global et dynamique garantissant la maîtrise des risques, la fiabilité de l’information et la performance de l’entreprise.
L'audit
Le contrôleur de gestion joue un rôle clé d’outil de pilotage, en organisant et accompagnant les changements dans l’entreprise. Il doit être polyvalent, combinant plusieurs profils complémentaires :
| Dimension | Description |
|---|---|
| Spécialiste / Généraliste | Maîtrise des outils techniques et coordination des procédures |
| Opérationnel / Fonctionnel | Exécution des tâches et conseil auprès des décideurs |
| Technicien / Humain | Compétences techniques et gestion des relations humaines |
1. Qualités attendues du contrôleur de gestion
- Techniques : rigueur, méthode, organisation, fiabilité, clarté, cohérence, capacité de synthèse, maîtrise des délais et des outils, facilitation de la circulation de l’information pertinente.
- Humaines :
- Morales : honnêteté, humilité
- Communication : dialogue, animation, diplomatie, persuasion
- Mentales : ouverture d’esprit, esprit critique, créativité
- Collectives : écoute, accompagnement, implication
- Sociales : gestion des conflits
- Entrepreneuriales : esprit d’entreprise
Le contrôleur de gestion combine compétences techniques, organisationnelles et humaines pour jouer un rôle stratégique.
2. Positionnement du contrôleur de gestion dans l’organisation
| Positionnement | Conséquences principales |
|---|---|
| Rattaché au directeur général | Lien fort avec la stratégie, pouvoir et légitimité élevés, rôle stratégique accru |
| Rattaché au directeur financier | Dépendance à la finance, communication limitée avec les autres services, champ d’action restreint |
| Au même niveau que les autres directions | Place équivalente facilitant les échanges interservices |
3. Contrôle de gestion et services
Le contrôle de gestion s’adapte aux spécificités des services en intégrant des critères qualitatifs (satisfaction, utilité) dans l’analyse des coûts. Il vise à équilibrer la charge et la capacité pour maîtriser les coûts et améliorer la performance durable.
| Situation | Type de coût | Actions possibles |
|---|---|---|
| Capacité > charge | Coût de non-utilisation (chômage) | Optimisation de la charge et de la capacité |
| Charge > capacité | Coût de gestion des files d’attente | Ajustement de la capacité, gestion des horaires |
| Coût des personnes supplémentaires | Recrutement temporaire, formation | |
| Coût du matériel supplémentaire | Automatisation, externalisation | |
| Coût d’opportunité des clients perdus | Offre de services supplémentaires | |
| Coût fixe des installations/personnes | Révision des ressources fixes |
Le contrôle de gestion dans les services vise à équilibrer charge et capacité pour maîtriser les coûts et améliorer la performance.
Le contrôleur de gestion et ses interlocuteurs
1. Le contrôleur de gestion et ses interlocuteurs
Le contrôleur de gestion joue un rôle d’interface essentiel entre la stratégie et l’opérationnel, en pilotant la performance et en orientant les décisions à travers ses échanges avec plusieurs acteurs clés de l’entreprise.
a) Principaux interlocuteurs du contrôleur de gestion
| Interlocuteur | Rôle principal | Relation avec le contrôleur de gestion |
|---|---|---|
| Direction générale | Fixe les objectifs stratégiques | Reçoit des rapports synthétiques, participe à la définition des indicateurs clés |
| Responsables opérationnels | Pilotes des activités (production, commercial, etc.) | Fournissent des données, reçoivent des analyses détaillées pour ajuster leurs actions |
| Services financiers | Gestion comptable et financière | Collaboration pour la fiabilité des données et la cohérence budgétaire |
| Services commerciaux | Gestion des ventes et clients | Partage d’informations sur prix, marges, volumes pour optimiser la rentabilité |
| Services RH | Gestion du personnel | Analyse des coûts de personnel et de la productivité |
| Direction informatique | Support technique et systèmes d’information | Mise en place d’outils de reporting et d’aide à la décision |
b) Fonctions clés du contrôleur de gestion vis-à-vis de ses interlocuteurs
- Collecte et consolidation des données : centraliser les informations issues des différents services.
- Analyse et interprétation : transformer les données en indicateurs pertinents adaptés à chaque interlocuteur.
- Communication et reporting : adapter contenu et fréquence des rapports selon les besoins spécifiques.
- Conseil et accompagnement : proposer des scénarios et recommandations pour faciliter la prise de décision.
- Suivi et contrôle : vérifier la réalisation des objectifs et alerter en cas d’écarts.
Le contrôleur de gestion est un pivot entre la stratégie et l’opérationnel, adaptant ses outils et communications aux besoins spécifiques de chaque interlocuteur.
c) Spécificités dans les services et l’e-commerce
- Dans les services, la productivité est difficile à mesurer car elle intègre qualité, délai et diversité, nécessitant une approche transverse au-delà des simples ratios quantitatifs.
- En e-commerce, le contrôleur de gestion doit intégrer les modèles économiques variés :
- Brick & Mortar (magasins physiques)
- Click & Brick (mix physique et digital)
- Pure Player (entièrement en ligne)
ainsi que les spécificités des marketplaces (ex. Amazon, Booking).
- Le point mort est un outil clé pour simuler les politiques tarifaires, particulièrement dans les services à forte proportion de coûts fixes.
- Dans les modèles SaaS (Software as a Service), la rentabilité client s’étale dans le temps, modifiant les analyses classiques du seuil de rentabilité.
Cette organisation permet au contrôleur de gestion d’optimiser la performance en adaptant ses méthodes et ses échanges aux particularités de chaque secteur et interlocuteur.
Le contrôle de gestion au service des activités de service
1. Évolution du contexte économique et managérial
Le contrôle de gestion s’adapte à la transition d’une économie industrielle vers une économie numérique, modifiant ses outils et objectifs.
| Aspect | Économie industrielle | Économie numérique |
|---|---|---|
| Produits | Standards | Flexibles, technologies multiples |
| Technique | Unique | Réseaux imbriqués, chaînes de valeur évolutives |
| Temporalité | Long terme | Pilotage en temps réel, court terme |
| Demande | Stable | Versatile, qualitative, diversifiée |
| Lieu de production | Physique, acteurs présents | Espace mondial, flux multiples |
| Prix | Fixé, coûts standards | Mix de prix (payant, abonnement, gratuit) |
| Relation client | Directe | Directe, B to B, C to C |
Cette transformation s’accompagne d’un changement de paradigme managérial :
| Modèle économique unique | Modèle managérial instable et évolutif |
|---|---|
| Produit standard pour un segment précis | Offre de services différenciés et personnalisés |
| Prévisions de vente et planification | Lieu physique et virtuel (plateforme) |
| Production à vendre pour maximiser le profit | Mix luxe/low cost, gratuité et premium |
| Stocks pour réguler | Prix différenciés, abonnements, services gratuits |
| Coûts variés, coût marginal nul | Clients directs, B to B, C to C |
2. Nouvelles attentes envers le contrôle de gestion
Le contrôle de gestion dépasse la simple optimisation financière pour intégrer des dimensions qualitatives et stratégiques.
| Agents historiques | Agents actuels |
|---|---|
| Objectifs précis de gain et maximisation | Objectifs de croissance, qualité, RSE, perte acceptable |
| Contrôle des résultats via écarts aux prévisions | Pilotage en temps continu |
| Rôles techniques et hiérarchiques | Rôles collaboratifs et transversaux |
| Évitement des hasards et surprises | Acceptation de l’incertitude et gestion des risques |
| Temps linéaire | Temps continu et adaptatif |
| Optimisation sous contraintes | Flexibilité et innovation |
3. Rôles clés dans la gestion des données
Le contrôle de gestion s’appuie sur la data avec des acteurs spécialisés :
- Data Engineer : construit et maintient l’infrastructure des données, garantissant leur qualité et la fluidité des flux.
- Data Scientist : sélectionne les données, entraîne les algorithmes et améliore la performance des modèles prédictifs jusqu’à leur mise en production.
Le contrôle de gestion moderne intègre la gestion des données et l’adaptation continue pour piloter efficacement les activités de service dans un environnement numérique.
Le contrôle de gestion et l'e-commerce
1. Adaptation du contrôle de gestion à l’e-commerce
Le contrôle de gestion dans l’e-commerce se caractérise par une gestion en temps réel, une grande flexibilité et une forte réactivité. Ces spécificités modifient :
- L’appréhension des résultats
- Le calcul du seuil de rentabilité
- Les critères de performance
Elles favorisent aussi un engagement accru des acteurs et une meilleure intégration des compétences.
2. Une boîte à outils élargie
Le contrôle de gestion utilise désormais un ensemble étendu d’outils adaptés aux contextes numériques :
| Fonction | Outils principaux |
|---|---|
| Diagnostic | Coûts prévisionnels, budgets prévisionnels |
| Suivi | Budgets, tableaux de bord |
| Contrôle | Analyse des écarts sur coûts, contrôle budgétaire |
| Amélioration | Coûts cibles, gestion de la qualité, analyse de la valeur |
3. Intégration des dimensions qualitatives dans les services
Le développement des services impose d’intégrer des critères qualitatifs tels que la satisfaction client, l’utilité et la qualité dans :
- Le calcul des coûts
- La maîtrise de la productivité
- La fixation des prix
Contrôle de gestion et services
1. Coûts dans les services
L’ajustement entre charge de travail et capacité de production est crucial :
| Situation | Conséquences principales | Actions possibles |
|---|---|---|
| Capacité > charge | Coût de non-utilisation (chômage) | Ajustement de la capacité, gestion des horaires |
| Charge > capacité | Coût de gestion des files d’attente | Automatisation, externalisation, offre de services supplémentaires, tarification différenciée (yield management) |
Les coûts liés aux files d’attente, au personnel et au matériel supplémentaires, ainsi que les coûts fixes et d’opportunité des clients perdus, doivent être pris en compte.
2. Productivité dans les services
La productivité, définie comme le rapport résultat/moyens, est difficile à mesurer dans les services et souvent insuffisante comme seul critère. Il faut élargir la notion en intégrant :
- Le délai
- La qualité
- L’amplitude d’ouverture
- La diversité de la gamme
L’amélioration passe par une remise en cause organisationnelle et procédurale, au-delà des seuls indicateurs quantitatifs.
3. Prix dans les services
La fixation des prix dans les services est complexe car :
- La part des coûts fixes est souvent élevée
- La connaissance précise des coûts unitaires est difficile
Le contrôle de gestion doit intégrer ces spécificités pour élaborer une politique tarifaire adaptée, dépassant la simple base des coûts unitaires.
À retenir : Le contrôle de gestion dans l’e-commerce et les services nécessite une approche flexible, intégrant des outils variés et une prise en compte des dimensions qualitatives et stratégiques.
L'avenir du contrôle de gestion
1. Évolution des attentes envers le contrôle de gestion
Le contrôle de gestion dépasse la simple maximisation des gains et le contrôle des écarts. Il intègre désormais :
| Anciennes attentes | Nouvelles attentes |
|---|---|
| Objectifs précis de gain et maximisation | Objectifs de croissance, qualité, RSE, gestion des pertes acceptables |
| Contrôle des résultats via écarts | Pilotage en temps réel avec un temps continu |
| Rôles techniques et hiérarchiques | Engagement accru des acteurs, motivation et intégration des compétences |
| Évitement des surprises | Flexibilité, adaptation et réactivité pour saisir les opportunités |
| Temps linéaire | Nouvelle approche des résultats, seuil de rentabilité et critères de performance |
| Optimisation sous contraintes |
2. Extension de la boîte à outils du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion utilise une gamme élargie d’outils pour diagnostiquer, suivre, contrôler et améliorer les activités :
| Fonction | Outils principaux |
|---|---|
| Diagnostic | Coûts prévisionnels, budgets prévisionnels |
| Suivi | Budgets, tableaux de bord |
| Contrôle | Analyse des écarts, contrôle budgétaire |
| Amélioration | Coûts cibles, gestion de la qualité, analyse de la valeur |
a) Outils spécifiques
- Point mort : outil clé pour simuler des politiques tarifaires en jouant sur l’élasticité de la demande, le taux de remplissage et les contraintes du marché.
- Yield Management : méthode d’optimisation des recettes, utilisée dans les transports et l’hôtellerie, adaptée à la variabilité des capacités et des demandes.
3. Modèles commerciaux et impact du numérique
Trois modèles commerciaux coexistent, influençant le contrôle de gestion :
| Type de commerce | Description |
|---|---|
| Brick & Mortar | Points de vente physiques uniquement |
| Click & Brick | Combinaison de points physiques et en ligne |
| Pure Player | Activité exclusivement numérique |
- Marketplaces (ex. Amazon, Booking, Airbnb) : plateformes en ligne sans propriété directe des biens ou services, fonctionnant comme de grands magasins numériques.
- Le chiffre d’affaires est souvent constant et récurrent (ex. abonnements mensuels).
- Les coûts d’acquisition et de fidélisation s’accumulent avant que le client devienne rentable (ex. un client SaaS peut être rentable seulement après plusieurs mois, souvent 9 mois).
4. Spécificités du contrôle de gestion dans les services
- Le contrôle de gestion dans les services doit intégrer des dimensions qualitatives pour optimiser coûts, productivité et prix.
- La rentabilité peut être différée, nécessitant un suivi précis des coûts d’acquisition et de fidélisation.
À retenir : Le contrôle de gestion doit s’adapter aux nouveaux enjeux économiques, technologiques et sociaux, en intégrant des outils flexibles, un pilotage en temps réel et une vision élargie des performances.